„Puste faktury” – co grozi za wystawienie?

Zgodnie z art. 62. § 2 Kodeksu karnego skarbowego „Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1 (za wykonanie świadczenia), wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych”. Zastosowanie tego przepisu jako narzędzia do wymierzania kary, w odniesieniu do wystawców tzw. „pustych faktur” może budzić wątpliwości. Dlaczego?

TK – konsekwencje z KKS oraz ustawy o VAT naraz – możliwe

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dn. 21 kwietnia 2015r.(sygn. akt P 40/13), orzekł, że wystawca „pustej faktury” może ponieść zarówno odpowiedzialność podatkową (z art. 108 ustawy o VAT), jak i karną skarbową (z art. 62 par. 2 kodeksu karnego skarbowego).

Według sędziów TK, jeśli wystawca takiego dokumentu godzi w obowiązek podatkowy, wówczas może odpowiadać karnie z art. 62 par. 2 kks. Jeśli zaś nie godzi w obowiązek podatkowy, może odpowiedzieć za fałszerstwo dokumentów z art. 271, §1 kk.

Sprawa, w której orzekał Trybunał Konstytucyjny, dotyczyła osoby, która wystawiała „puste faktury” w latach 2007 – 2009. Sąd Rejonowy we Wrocławiu zwrócił się do TK z zapytaniem prawnym, czy dopuszczalna jest odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe na podstawie art. 62 § 2 kk, pomimo uprzedniego zastosowania wobec tej samej osoby swoistej sankcji podatkowej polegającej na obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia fikcyjnej faktury wskazującej kwotę podatku (na podstawie z art. 108, ust. 1 ustawy o VAT).

Rozpatrując wskazany przypadek pod względem zgodności z art. 2 Konstytucji,  wyrażającym zakaz podwójnego stosowania środka represyjnego za popełnienie tego samego czynu zabronionego (zasada ne bis in idem), TK zauważył, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru represyjnego, pełni ona przede  wszystkim funkcję prewencyjną. Tym samym nie można uznać, że w przypadku wystawienia  nierzetelnej faktury przez ten sam podmiot, może dojść do podwójnego karania (stosowania środka represyjnego), na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 62 § 2 kks. Nie budzi wątpliwości, natomiast, represyjny charakter tej regulacji. Art. 62 § 2 kks penalizuje zachowanie polegające na wystawieniu, w sposób nierzetelny, faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia albo posługiwanie się takim dokumentem. Regulacja ta ma na celu zwalczanie przestępczości skarbowej, godzącej w interes fiskalny państwa.

Badając zgodność opisanego przypadku z art. 42, ust. 1 Konstytucji, który wskazuje, że  „Odpowiedzialności karnej podlega ten tylko, kto dopuścił się czynu zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia (…)”. Zakres stosowania gwarancji przewidzianych w art. 42 Konstytucji obejmuje zatem przede wszystkim odpowiedzialność karną w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. odpowiedzialność za przestępstwa, TK orzekł, że „art. 62 § 2 kks  w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na  wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która  uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, została zobowiązana do zapłaty podatku w  kwocie wykazanej na tej fakturze, nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji.

Zarzut uszczuplenia podatku a nieprecyzyjne zapisy ustawy o VAT

Przesłanie płynące z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z pewnością nie zachęca do uprawniania procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Jednak wątpliwości może budzić fakt postawienia osobie wystawiającej „puste faktury” zarzutu z art. 62 § 2 kks za uszczuplenie podatku.  Inspektor kontroli skarbowej zarzucił osobie z opisanego przypadku, że od stycznia 2007 do grudnia 2008r. wystawiała nierzetelne faktury, jednak nie zarzucił jej uszczuplenia podatku za ten okres, gdyż wówczas obowiązywała jeszcze ustawa o VAT w starym brzmieniu, a za odprowadzenie podatku odpowiadał tylko podatnik. Od grudnia 2008r. Obowiązek zapłaty podatku ciąży również na wystawcy pustych faktur (art. 103 ustawy o VAT), dlatego okres od stycznia do grudnia 2009r. inspektor potraktował inaczej i zarzucił wystawianie nierzetelnych faktur oraz uszczuplenie podatku.

Czy zarzut uszczuplenia podatku w aspekcie „pustych faktur” jest zasadny? W świetle art. 103 ustawy o VAT dzień zapłaty podatku VAT jest zależny od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie art. 19 ustawy o VAT za dzień ten uznaje się zasadniczo dzień otrzymania zapłaty za fakturę. W przypadku fikcyjnych faktur, moment powstania obowiązku podatkowego, w tym kontekście, jest niemożliwy do ustalenia w niebudzącym wątpliwości stopniu.